| 06 czerwiec, 2021

Dochód komandytariusza spółki komandytowej zwolniony z CIT

Miło nam poinformować, że uzyskaliśmy dla naszego klienta interpretację indywidualną potwierdzającą, że dochód z udziału w zysku wypłacany przez spółkę komandytową do komandytariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Oznacza to, że dochód, który otrzymuje komandytariusz-sp. z o.o. jest opodatkowany jednokrotnie na poziomie spółki komandytowej.


Zapowiedź takiego rozwiązania była już przewidziana w ustawie wprowadzającej opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem CIT jak i odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 17368 Pani poseł Jadwigi Emilewicz w sprawie zmian w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacanych przez te spółki zysków na rzecz ich wspólników (odpowiedź z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. DD5.054.7.2021).


Jak zawsze jednak „diabeł tkwi w szczegółach”. Spółka komandytowa nie jest bowiem formą prowadzenia działalności, która wprost odpowiada ustawowym warunkom przewidzianym dla zwolnienia dochodu dywidendowego np. partycypację w spółce nie określa prawo do udziałów/akcji, lecz ogół praw i obowiązków, przedmiotem dystrybucji ze spółki komandytowej nie jest dywidenda, lecz udział w zysku. Konieczne jest więc doprecyzowanie jak w przypadku spółki komandytowej i jej wspólnika komandytariusza-sp. z o.o. zwolnienie w CIT należy stosować. Istotne w mojej ocenie kwestie przedstawiam poniżej. Jest to wstęp do dyskusji, gdyż praktyka stosowania przepisów pokaże nam zapewne, kierunek i skutki wprowadzonych zmian.


Źródło: https://www.pexels.com/pl-pl/ 


Warunki zwolnienia


Zwolnienie z CIT dochodu dystrybuowanego do komandytariusza-sp. z o.o. wynika z przepisów implementujących do ustawy CIT zapisy tzw. dyrektywy dot. spółek zależnych (Dyrektywa Rady 2011/96/UE, ang. Parent-Subsidiary Directive), do których odsyła ustawa wprowadzająca opodatkowanie spółek komandytowych. Zgodnie z uzyskaną przez nas interpretacją indywidualną zastosowanie zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków:

1. spółka komandytowa jest spółką mającą siedzibę lub zarząd w Polsce,

2. komandytariusz-sp.z o.o. jest rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (potwierdzone certyfikatem rezydencji ważnym na moment wypłaty),

3. komandytariusz-sp.z o.o. posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nieprzerwanie przez okres dwóch lat - zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania ogółu praw i obowiązków upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Posiadanie ogółu praw i obowiązków wynika z tytułu własności. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania ogółu praw i obowiązków przez okres 2-letni spółka uzyskująca dochody obowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami,

Co istotne organ stanął na stanowisku, że 2-letni okres posiadania ogółu praw i udziałów w spółce komandytowej liczy się od czasu, kiedy spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT (poniżej szerzej odnoszę się to tego tematu, gdyż wydaje się to być kwestia dyskusyjna).

4. komandytariusz-sp.z o.o. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (potwierdzone stosownym oświadczeniem komandytariusza-sp.z o.o.).

Dodatkowo organ przed wydaniem interpretacji potwierdzał z Wnioskodawcą, że komandytariusz-sp. z o.o. jest rzeczywistym właścicielem w stosunku do należności z tytułu wypracowanych i wypłacanych przez spółkę komandytową zysków od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT oraz, że w przypadku przekroczenia progu 2 mln zł wypłaty z zysku do jednego wspólnika zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT (warunki należytej staranności, o czym mowa poniżej).

Ponadto, organ zaznaczył, że ww. zwolnienia CIT nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.


Źródło: https://www.pexels.com/pl-pl/


2-letni okres posiadania ogółu praw i obowiązków


Organ wydający interpretację stwierdził, że 2-letni okres posiadania ogółu praw i udziałów w spółce komandytowej liczy się od czasu kiedy spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT.

Organ stwierdził, że: „dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni okres posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc niespełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r., tj. od dnia, w której Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia komandytariusz-sp. z o.o. nie może zbyć posiadanego ogółu praw i obowiązków przez okres 2 lat od momentu uzyskania statusu podatnika CIT (nieistotne dla organów podatkowych jest wcześniejsze posiadanie ogółu praw i obowiązków przez komandytariusza). Wydaje się, że jest to dodatkowy warunek, którego nie przewiduje dyrektywa dot. spółek zależnych. Sprawa wydaje się dyskusyjna, czy taki warunek może wprowadzać ustawodawca, gdy nie jest on przewidziany dyrektywą (na marginesie warto zauważyć, że spółka komandytowa nadal nie widnieje w Załączniku I dyrektywy, który określa listę spółek państw członkowskich korzystających z dyrektywy). W mojej ocenie nie ma podstaw prawnych, by taki dodatkowy warunek wprowadzać. Warto zatem obserwować praktykę sądów administracyjnych w tym zakresie.


Źródło: https://www.pexels.com/pl-pl/

Komandytariusz-sp. z o.o. jest rzeczywistym właścicielem i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą


Organ dla ustalenia pełnego stanu faktycznego zażądał potwierdzenia, że spółka komandytowa na moment wypłaty udziału w zysku dochowa obowiązków należytej staranności tj. weryfikacji komandytariusza-sp. z o.o. pod kątem statusu rzeczywistego właściciela (podmiotu uprawnionego do płatności, który nie przekazuje jej dalej) oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (o obowiązku dochowania należytej staranności szerzej w artykule na naszym blogu: https://www.tias.pl/pl/wpis/bez-weryfikacji-kontrahenta-trzeba-zaplacic-podatek-u-zrodla). Oznacza to, że dochowanie warunków należytej staranności będzie wymagane przez organy administracyjne na moment wypłaty udziału w zysku przez spółkę komandytową.


W mojej ocenie weryfikacja należytej staranności w przypadku korzystania ze zwolnienia z CIT na gruncie dyrektywy dot. spółek zależnych przy dystrybucji dywidendy (udziału w zysku) nie ma podstaw prawnych, co potwierdzają sądy administracyjne. Organy podatkowe nadal jednak prezentują podejście daleko profiskalne. Miejmy nadzieję, że zapowiadany przez Pana Jana Sarnowskiego Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów ostateczny kształt objaśnień tj. „Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. Zasady poboru podatku u źródła”, które nadal są w fazie projektu lub zmiany w regulacji dot. podatku u źródła, nad którą trwają obecnie prace i która zgodnie z zapewnieniami Ministra Finansów powinna zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2022 r., bardziej precyzyjnie odniesie się do tej kwestii.


Jeśli potrzebują Państwo wsparcia w zakresie rozliczenia dochodów spółki komandytowej i jej wspólników oraz zabezpieczenia swojej pozycji podatkowej, zachęcamy do kontaktu.


✔️   Sygnatura Interpretacji..pdf



O autorze

Anna Skibińska

Doradca Podatkowy

Licencjonowany Doradca Podatkowy z doświadczeniem w zakresie międzynarodowego prawa podatkowego i podatku dochodowego od osób prawnych zdobytym podczas pracy w jednej z największych firm konsultingowych działających w Polsce i Szwajcarii. Specjalizacja Anny obejmuje kwestie podatkowe związane z potrącaniem podatków u źródła, ryzykiem stałego zakładu oraz różnymi aspektami podatkowymi transakcji transgranicznych. Anna doradza międzynarodowym firmom, a także polskim klientom z różnych branż (także działających w specjalnych strefach ekonomicznych), w tym z branży motoryzacyjnej, elektronicznej, finansowej, nieruchomości, filmowej, informatycznej i tytoniowej.
Anna reprezentuje polskich i międzynarodowych klientów przed polskimi organami podatkowymi.